Klik na Davčne zamudne obresti - III. del
Klik na Davčne zamudne obresti - II. del

DAVČNE ZAMUDNE OBRESTI - Uveljavitev zahtevkov za povrnitev - I. DEL
(V: Denar Revija o davkih. Ljubljana: MFB Consulting, št. 16, l. XIV, 31. 10. 2004, s. 15-16.)

Vsem zavezancem je dobro znano veliko breme zamudnih obresti, ki jih zaračuna davčna služba. Kadarkoli v okviru zastaralnega roka lahko ugotovijo premalo plačan davek. Nato zavezancu v odločbi zaračunajo ta premalo plačan davek in od dneva, ko bi bil moral biti plačan (denimo pred več leti), še zamudne obresti, tako da te lahko presegajo znesek dolžnega davka. Ustavno sodišče je odločilo, da je to protiustavno, saj naj zamudne obresti tečejo od takrat, ko je zavezanec izvedel za zamudo (natančneje: od dne izvršljivosti davčne odločbe), ne pa tudi za čas, ko zanjo ni vedel, saj jo je “odkril” šele davčni organ. To pa, je določilo Ustavno sodišče, velja tudi za zadeve, glede katerih je postopek ob uveljavitvi novega ZDavP (21. 5. 2004) v teku oziroma, glede katerih je bila ob uveljavitvi tega zakona že vložena zahteva ali pravno sredstvo. Kaj to pomeni v praksi?

8. 10. 2004 je bila objavljena odločba Ustavnega sodišča o ustavnem neskladju starega zakona o davčnem postopku - ZDavP (iz leta 1996), ki se do začetka uporabe novega ZDavP (2004), tj. do 1. 1. 2005 uporablja v večini členov, in o začetku teka zamudnih obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Na tej podlagi bodo lahko upravičene osebe uveljavljale zahtevke za povrnitev zamudnih obresti od neplačanih davkov, nepravilno naloženih v davčnem postopku.

Med davčne postopke poleg tistih o odmeri davkov lahko štejemo tudi carinske postopke, trošarinske postopke, tiste o odmeri prispevkov in drugih vrst javnih dajatev, v kolikor se v njih odloča na podlagi zakona o davčnem postopku. Ustavna odločba pa ne obravnava vprašanja zamudnih obresti za javne dajatve, odmerjene v drugih postopkih.

Kateri davčni dolžniki so s tem pridobili podlago za povrnitev naloženih zamudnih obresti in ali jim od dneva plačila pripadajo zamudne obresti od zneskov plačil oziroma odškodnina za škodo?

Podlaga za zahtevke

V ustavni odločbi je med drugim obrazloženo, da se, ko gre za plačilo davčnega dolga, zavezancev ne sme bremeniti z zamudnimi obrestmi za tisti čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena. Lahko pa se jih naloži z dnem izvršljivosti odmerne davčne odločbe, to je praviloma z 31. dnem od vročitve odločbe. Gornje pravilo velja za nazaj (retroaktivno) za točno določene primere, gotovo pa se bo uporabljalo tudi za naprej.

Glede učinka za nazaj je to vsekakor pomembno za vse tiste davčne dolžnike, ki so jim bile naložene zamudne obresti. Lahko jim bo pripadla pravica do povračila neupravičeno odmerjenih obresti skupaj z zamudnimi obrestmi do dneva vračila. Pripadla jim bo lahko tudi povrnitev sorazmernega dela stroškov davčnega postopka za pravno zastopanje, strokovno pomoč, priče, izvedence, izgubo dohodka, upravne takse in drugih. če škodljivih posledic ne bo možno odpraviti na ta način, pa bi se lahko zahtevalo odškodnino pred sodiščem.

Pravica do povrnitve zamudnih obresti je omogočena v davčnih zadevah, za katere je že tekel postopek dne 21. 5. 2004, to je ob uveljavitvi ZDavP (2004) oziroma glede katerih je bila tega dne že vložena zahteva ali pravno sredstvo. Priporočljivo je, da upravičena oseba takoj oz. do 8. 1. 2005 (v 3 mesecih od objave odločbe Ustavnega sodišča) zahteva povrnitev zamudnih obresti, in sicer pri davčnemu organu prve stopnje. S tem bo namreč davčni organ prve stopnje, ki je izdal sporni posamični akt, prisiljen ukrepati po uradni dolžnosti.

Kaj pa navedene nepravilnosti v starejših zadevah, ki so bile dokončno zaključene pred 21. 5. 2004 oziroma tudi pred več letič Za te zadeve se šteje, da so glede obravnavanega problema zaključene. Odločba Ustavnega sodišča, na podlagi katere bodo posledice neustavnosti odpravljene, se namreč nanaša le na zadeve, ki ob uveljavitvi ZDavP (2004) še niso bile pravnomočno končane.

Uveljavljanje ničnosti davčnih odločb sicer ni časovno omejeno in je davčno odločbo mogoče izreči za nično kadar koli potem, ko je postala dokončna. Vendar pa so v primeru gornje ustavne odločbe odprave posledic časovno omejene; omejitev velja za tiste zadeve, ki so bile na dan uveljavitve novega zakona o davčnem postopku še v teku. Menim, da je mogoče, da bodo davčni dolžniki vlagali zahtevke za povračilo zamudnih obresti tudi za starejše zadeve; to je priporočljivo tudi v izogib morebitne zamude rokov.

Odprava posledic v zvezi z navedeno ustavno odločbo je tudi domena pritožbenega upravnega organa ter sodišča v upravnem sporu. Le-ti imajo v postopku zakonito uradno dolžnost, da upoštevajo bistvene kršitve postopka ali kršitve materialnega zakona. Z ustavno odločbo so navedene kršitve nedvomno dokončno ugotovljene in obrazložene.

Med drugim je potrebno predvideti poseben pomen ustavne odločbe za pripravo letnih računovodskih izkazov. Podlaga za računovodsko razvidovanje terjatve do države za zamudne obresti bo na podlagi ustavne odločbe lahko dokazilo o vložitvi zahtevka ali pravnega sredstva. Konkretno gre namreč za problem razvidovanja plačanih zamudnih obresti na postavkah aktivnih časovnih razmejitev v bilanci stanja. Pripoznanje tovrstnih terjatev do države na podlagi vložene pritožbe, zaradi računovodskega načela previdnosti, ni bilo dovoljeno; zgolj na podlagi pritožbe se namreč še ne morejo začeti obvladovati na pritožbo vezane pravice. Dejstvo je namreč, da je uspeh prav vsake pritožbe negotov, obravnavana ustavna odločba pa je že gotova, veljavna in dokončna.

Številne pravne dileme

Gornja stališča lahko upravičenim osebam priporočim ob spoštovanju načela izredne previdnosti. Ustavna odločba je namreč po svoji vsebini interpretativna in pušča odprte številne pravne dileme in ob takšni pravni podlagi je lahko odločanje tvegano kljub splošnemu učinku odločbe, ki je v njeni smiselni uporabljivosti v identičnih zadevah za širši krog subjektov, tj. za vse organe izvrševanja javnih pooblastil, pravne in fizične osebe.

Najprej, primerno je, ob smiselni uporabi predpisov o pravnih posledicah ustavne odločbe, opredeliti rok za vlaganje zahtevkov 3 mesece od objave ustavne odločbe, to je do 8. 1. 2005. Obstaja namreč tveganje, da bi v prihodnje pristojni organ zahtevek zavrnil zaradi prekoračitve roka - zamude. Daljše roke od navedenega 3-mesečnega za odpravo škodljivih posledic prekršenega materialnega predpisa sicer najdemo v posebnih - specialnih predpisih, na primer v zakonu o splošnem upravnem postopku - ZUP (iz leta 1999, pa tudi v prejšnjem ZUP iz leta 1956), ki omogoča obnovo postopka, uveljavljanje ničnosti, sprememb, odprave odločb, dopolnitev postopka in drugo, pač glede na fazo, v kateri je bila dne 21. 5. 2004 posamezna zadeva. Organ je ob odpravi ali izreku odločbe za nično dolžan po uradni dolžnosti odpraviti tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Vendar ta pravila za našteta pravna sredstva ne morejo odpraviti omenjenega tveganja.

Tehniko interpretativne odločbe je ustavno sodišče uporabilo zaradi posebnosti presoje: presojalo je namreč o zakonu ZDavP (1996), ki je na podlagi drugega predpisa ZDavP (2004) že razveljavljen, in sicer z dnem uveljavitve novega zakona, to je z 21. 5. 2004. Zaradi tega dejstva je sodišče odločalo z ugotovitvijo o neskladju z ustavo, ne pa z razveljavitvijo zakona. Takšna tehnika je bila potrebna in smiselna tudi, ker se je v pobudi izpodbijalo normo, ki se jo je v praksi razumelo in uporabljalo na več načinov, od katerih so nekateri ustavno dopustni, nekateri pa ne.

Iz obrazložitve odločbe razberemo osnovni problem ustavne pobude; ta je vezan na 100. člen ZDavP (1996), ki govori o naložitvi zamudnih obresti v davčnem postopku. Neskladnost z ustavo je bila ugotovljena glede celotnega predpisa iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe.

Vendar pa je določilo 100. člena ZDavP sicer uspešno prestalo test ustavne presoje; protiustavnost je bila ugotovljena šele v ravnanju davčnega organa, ki je izvajal navedeno določilo na protiustaven način.

Neustavna je tista situacija, v kateri postane davčni zavezanec dolžnik in hkrati še dolžnik v zamudi, s tem je namreč prekršeno ustavno načelo pravne varnosti. Velja torej, da se sme zamudne obresti začeti obračunavati šele od dne, s katerim pride dolžnik v zamudo. Ker postanejo odmerne davčne odločbe praviloma izvršljive 30. dan od vročitve odločbe, nastopi zamuda in s tem začetek zamudnega obrestovanja z 31. dnem od vročitve.

Dilema je seveda lahko tudi, katere zadeve se štejejo za končane. Uveljavljanje posledic ustavnih odločitev za nazaj je omejeno z ustavo, vendar lahko med drugim ustavna odločba odloči o tem, v katerih primerih bo za nazaj obudila pravico do vzpostavitve stanja pred kršitvijo. V obravnavani odločbi je pravica obujena za nazaj glede na položaj zavezanca; obujena je za zadeve, ki so bile na dan uveljavitve ZDavP (2004) v teku oziroma glede katerih je bila tega dne že vložena zahteva oziroma pravno sredstvo.

Podobno načelo bi bilo morebiti možno uveljavljati tudi pri eventualnih pobudah za presojo ustavnosti v starejših zadevah. Za presojanje bo vsakokrat bistvena procesna predpostavka pobudnikove pravovarstvene potrebe, torej ali ima pobudnik zadostno potrebo, da se mu omogoči pravico za nazaj (in je ta pomembnejša kot bi bile na drugi strani težko popravljive škodljive posledice). Tovrstno potrebo za povrnitev protiustavno naloženih zamudnih obresti imajo nedvomno tudi davčni dolžniki v starejših zadevah, vendar pa bo po tokratni ustavni odločbi lahko zadovoljena le v okviru dopustnih interpretacij odločbe.

Še to: tudi v 31. členu novega ZDavP (2004) je določilo o zamudnih obrestih. Glede vplivov ustavne odločbe za vnaprej sicer prihodnjega ravnanja davčnih organov ne moremo napovedovati, vendar glede začetka teka zamudnih obresti ne bodo mogli mimo ustavne odločitve.

Avtor: Ž. Stupica, oktober 2004.

(c) Vse pravice pridržane.