Klik na Davčne zamudne obresti - III. del
Klik na Davčne zamudne obresti - I. del

DAVČNE ZAMUDNE OBRESTI - Zahtevek za povrnitev ali odškodnina (II)
(V: Denar Revija o davkih. Ljubljana: MFB Consulting, št. 5, l. XV, 31. 3. 2005, s. 24-25.)

Oktobra lani je bila objavljena odločba Ustavnega sodišča o ustavnem neskladju starega zakona o davčnem postopku (ZDavP) in o začetku teka zamudnih obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe v zadevah, ki so bile ob uveljavitvi novega zakona o davčnem postopku (ZDavP-1), to je dne 21. 5. 2004, v teku. Na tej podlagi so upravičene osebe lahko uveljavile zahtevke za povrnitev nepravilno naloženih zamudnih obresti. Ker bo kmalu minilo leto dni od uveljavitve novega zakona, se lahko upravičene osebe, ki še niso uveljavile zahtevkov, sprašujejo, kakšne so danes njihove možnosti.

Kateri primeri sploh zadevajo sporno naložene zamudne obrestič Gre za vse zadeve, v katerih so bile v davčnih postopkih naložene zamudne obresti. Sicer pa med davčne postopke, poleg tistih o odmeri davkov, štejemo tudi carinske postopke, trošarinske postopke, tiste o izterjavi, tiste o odmeri prispevkov in drugih vrst javnih dajatev, v kolikor se v navedenih postopkih odloča na podlagi zakona o davčnem postopku. Vprašanja zamudnih obresti v kakih drugih postopkih pa ustavna odločba ne obravnava.

Pomen predpisanega načina izvršitve ustavne odločbe

Pri obravnavani ustavni odločbi gre za to, da so davčni organi čl. 100 ZDavP uporabljali tako, da so tekle zakonske zamudne obresti od dneva nepravilnega plačila oz. prijave napovedi predpisanega davka, ne pa od dneva zapadlosti davčne odločbe. Na ta način so davčni zavezanci prišli v zamudo še predno je bila njihova davčna obveznost ugotovljena in odmerjena, to pa ni bilo pravilno.

Naj pojasnim, da problematiko predstavljam zaradi številnih nejasnosti in problemov, s katerimi so se od objave ustavne odločbe do danes srečevale stranke v zvezi z reševanjem zadev pred pristojnimi upravnimi organi. Nekatere od nejasnosti gotovo izvirajo iz tehnike ustavne odločbe; v našem primeru je bila uporabljena tehnika interpretativne odločbe. Takšno tehniko je Ustavno sodišče uporabilo zaradi posebnosti presoje, ki je bila o starem ZDavP, kateri je bil v času ustavne presoje že razveljavljen z novim ZDavP-1. Takšna tehnika je bila potrebna in smiselna tudi, ker se je v ustavni pobudi izpodbijalo normo, ki se jo je v praksi razumelo in uporabljalo na več načinov, od katerih so nekateri ustavno dopustni, nekateri pa ne.

Izpodbijano normo - ZDavP je Ustavno sodišče ohranilo v pravnem redu v tistem delu, ki je skladen z Ustavo, hkrati pa je protiustavni del, posredno preko dolžnosti vseh državnih organov, da ravnajo v skladu z ustavno odločbo, izločilo iz pravnega reda.

Izločena je bila protiustavna uporaba ZDavP, po kateri se je napačno opredeljevalo zamudo pri plačevanju davkov - čl. 100 v zvezi s čl. 99. Naj opozorim še na to, da Ustavno sodišče ostalih očitkov pobudnice sploh ni ocenjevalo, na primer tistega glede pravil prenehanja obrestovanja, ko zamudne obresti presežejo glavnico.

Menim, da je potrebno izpostaviti predvsem naslednjo interpretacijo ustavne odločbe. Iz besedila odločbe izhaja, da je Ustavno sodiŽče predpisalo, da se za nazaj za vse davčne postopke, ki so bili ob uveljavitvi ZDavP-1 v teku, odpravijo posledice neustavnosti tako, da začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Glede na ta predpisani način izvršitve ter glede na to, da je ZDavP-1 stopil v veljavo dan po objavi zakona, torej dne 21. 5. 2004, se morajo odpraviti posledice neustavnosti za vse davčne postopke, ki so bili tega dne v teku in seveda za tiste v teku od tega datuma naprej.

V tč. 11 obrazložitve ustavne odločbe je namreč navedeno, da je Ustavno sodišče določilo tudi način izvršitve odločbe (točka 2 izreka), na podlagi katerega bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki ob uveljavitvi ZDavP-1 Že niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca tako ne bodo bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP).

Kakšen pa je potem pomen datuma 8. 10. 2004, torej dneva objave ustavne odločbe v uradnem listu. Datum objave ima poseben predpisan učinek. Določa začetek veljavnosti ustavne odločbe, in sicer z dnem po objavi odločbe, v naŽem primeru torej 9. 10. 2004. Poleg tega pa je učinek datuma uveljavitve še ta, da se razveljavljeni predpis (stari ZDavP), ne uporablja za razmerja, ki niso bila na ta datum zaključena. Zgolj glede na navedeno bi se lahko štelo, da je bila omogočena pravica do povrnitve protiustavno naloženih zamudnih obresti šele v tistih davčnih zadevah, ki so bile v teku na datum 9. 10. 2004. Vendar pa je Ustavno sodišče uporabilo neko svoje pooblastilo; samostojno je predpisalo način izvršitve svoje odločbe, pri čemer je določilo učinkovanje odločbe za nazaj. Retroaktivno je obudilo pravice do dneva 21. 5. 2004. Takšno moč je imelo sodišče zgolj zaradi položaja oz. pravovarstvene potrebe ustavne pobudnice v času presoje, saj je ta imela svojo davčno zadevo na dan uveljavitve novega zakona v teku še po starem ZDavP. Vendar pa je bila s tem ne le zanjo, temveč tudi za vse ostale tovrstne zadeve (erga omnes) ta pravica obudena.

Izvrševanje ustavne odločbe danes

Odločbe Ustavnega sodišča so obvezne in dokončne. K izvršitvi obravnavane ustavne odločbe so zavezani predvsem vsi tisti državni organi, ki so bili pristojni za odločanje v posameznih davčnih zadevah od 21. 5. 2004 dalje; praviloma sta to upravna organa prve oz. druge stopnje.

Na tem mestu ne bom pojasnjeval današnjega stanja v tistih zadevah, v katerih je upravni organ že izvršil oziroma navedel, da namerava izvršiti ustavno odločbo - povrniti zamudne obresti. Pojasnjeval bom današnje možnosti v tistih upravičenih zadevah, v katerih do danes še ni bil uveden upravni postopek, predvsem v tistih zadevah, ki so bile po 21. 5. 2004 pravnomočno zaključene.

Danes, to je skoraj eno leto dni po prenehanju starega ZDavP in več mesecev po objavi ustavne odločbe, so strankam v pravnomočno zaključenih zadevah na voljo predvsem izredna pravna sredstva, in sicer je tu predvsem možnost razveljavitve davčne odločbe po nadzorstveni pravici. Pri razveljavitvi po nadzorstveni pravici lahko namreč pristojni organ razveljavi pravnomočno davčno odločbo, če je bil z njo očitno prekršen materialni predpis. Kršitev je očitna tedaj, kadar je predpis glede na dejansko stanje v odločbi, uporabljen napačno. V obravnavanih primerih je za takšno očitno kršitev šlo, saj je Ustavno sodišče ugotovilo protiustavno uporabo ZDavP. Ta predpis pa je sicer postopkovni, vendar je bila znotraj le-tega sporna kršitev neke vsebovane določbe materialnega prava, in sicer tiste, ki določa tek zamudnih obresti po preteku predpisanega roka za plačilo davka (čl. 100 v zvezi s čl. 99 ZDavP). Naj ponovim, da so ustavno sporne tiste situacije, ko davčni organ z davčno odločbo ugotovi neko davčno obveznost in hkrati že naloži poleg glavnice tudi zamudne obresti; s tem je davčni zavezanec hkrati v položaju dolžnika in v položaju dolžnika v zamudi, to pa predstavlja kršitev ustavnega načela pravne varnosti. Pri navedeni gre torej za določbo materialnega prava, ker ureja obveznost vsebinsko, ne pa formalno - postopkovno.

Pogoj za izredno razveljavitev je torej izpolnjen, vendar pa je težava v tem, da to pravno sredstvo ne omogoča uresničitve izreka ustavne odločbe, ki retroaktivno na dan 21. 5. 2004 nalaga odpravo pravnih posledic. Izredna razveljavitev namreč ne dovoljuje odprave škodljivih posledic davčnih odločb za nazaj, ampak samo za naprej (ex nunc). S tem pa ne omogoča razveljavitve že prej nastalih pravnih posledic že pravnomočno odmerjenih (in plačanih ali izterjanih) zamudnih obresti.

Odprava posledic za nazaj

Upravni organ je kot rečeno k izvršitvi odločbe Ustavnega sodišča zavezan po uradni dolžnosti. Gornji postopek pa lahko z ustreznim zahtevkom sproži tudi stranka sama, in sicer z zahtevkom za izvršitev odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004.

Ravnanja upravnega organa glede njegove uradne dolžnosti ne moremo predvideti. Zaradi tega je priporočljivo, da upravičene osebe same uveljavijo zahtevek, to pa čim prej, v izogib dokončni zamudi zakonskih rokov.

V primeru zahtevka stranke bo pristojni organ najprej zahtevo preiskusil. V obravnavanih zadevah se bo pri preiskusu najprej ugotavljalo predvsem, ali je bilo o isti upravni zadevi že pravnomočno odločeno in ali so bile stranki s tako odločbo naložene neke obveznosti. Pri gornjih zahtevkih gre v tej zvezi za samostojne zadeve, v katerih se uvaja samostojni upravni postopek za izvršitev ustavne odločbe, zato naj bi preiskus prestali. če bi tekom preiskusa pristojni organ zavzel stališče, da gre za postopek o že pravnomočni davčni odločbi, s katero so bile stranki naložene obveznosti v obliki zamudnih obresti, bi zahtevek stranke po preiskusu zavrgel, stranka pa bi proti temu lahko ugovarjala najprej s posebno pritožbo in v nadaljevanju z upravnim sporom. V kolikor pa škodljive posledice tako ne bodo odpravljene, lahko upravičena oseba zahteva odškodnino pred sodiščem.

K izvršitvi obravnavane ustavne odločbe so torej tudi danes državni organi zavezani po uradni dolžnosti. če pa tega ne bodo opravili že po njihovi uradni dolžnosti, lahko vsaka stranka sama uvede postopek tako, da se vloži ustrezen zahtevek za izvršitev ustavne odločbe. V izogib poteku zakonskih rokov je priporočljivo, da upravičene osebe to opravijo Že čim prej. Možnosti za uspeh je v teh zahtevah sicer, glede na zahtevno pravno situacijo, težko kar na splošno napovedovati. Vendar pa brez uveljavitve zahteve gotovo ne bo povrnjenega ničesar.

Avtor: Ž. Stupica, marec 2005.

(c) Vse pravice pridržane.